Einkommensteuer | Rechnungszinsfu├č f├╝r Pensionsr├╝ckstellungen (BVerfG)

Das Bundesverfassungsgericht hat eine Vorlage des FG K├Âln f├╝r unzul├Ąssig erkl├Ąrt. Das Vorlageverfahren betrifft die Frage, ob die Vorschrift des ┬ž 6a Abs. 3 Satz 3 EStG in der im Streitjahr 2015 geltenden Fassung insoweit mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar ist, als zur Ermittlung der Pensionsr├╝ckstellung ein Rechnungszinsfu├č von 6 % anzusetzen ist (BVerfG, Beschluss v. 28.7.2023 - 2 BvL 22/17; ver├Âffentlicht am 25.8.2023).

Sachverhalt: Durch die Bildung von Pensionsr├╝ckstellungen wird den Verpflichtungen eines Unternehmens aus der Erteilung von Pensionszusagen an Arbeitnehmer in der Steuerbilanz Rechnung getragen. F├╝r die H├Âhe der in einem jeweiligen Veranlagungszeitraum abzugsf├Ąhigen Pensionsr├╝ckstellung ist der zugrunde gelegte Rechnungszinsfu├č, der f├╝r den Effekt der Abzinsung ma├čgeblich ist, von wesentlicher Bedeutung. Je h├Âher dieser ist, desto niedriger ist die steuerrechtlich zul├Ąssige Pensionsr├╝ckstellung. Nach ┬ž 6a Abs. 3 Satz 3 EStG ist zur Ermittlung der Pensionsr├╝ckstellung unter anderem ein starrer Rechnungszinsfu├č von 6 % anzuwenden. Die steuerrechtliche Vorschrift unterscheidet sich von den Vorgaben f├╝r die Handelsbilanz, deren Bewertungsvorschrift in ┬ž 253 Abs. 2 HGB keinen starren, sondern einen dynamischen, "atmenden" Rechnungszinsfu├č vorsieht. Dieser betrug im hier gegenst├Ąndlichen Streitjahr (2015) 3,89 %.

Mit Beschluss vom 12.10.2017 - 10 K 997/17 hat das FG K├Âln die zugrundeliegende Finanzstreitsache ausgesetzt und dem Bundesverfassungsgericht die Frage vorgelegt, ob ┬ž 6a Abs. 3 Satz 3 EStG in der im Streitjahr 2015 geltenden Fassung mit der Verfassung vereinbar ist. Es h├Ąlt die Vorschrift insoweit f├╝r verfassungswidrig, als darin ein Rechnungszinsfu├č von 6 % angeordnet wird. Dies sei mit dem allgemeinen Gleichheitssatz des Art. 3 Abs. 1 GG unvereinbar.

Die Richter des BVerfG haben die Vorlage als unzul├Ąssig verworfen, weil sie nicht den Anforderungen an die Darlegung eines Versto├čes gegen Art. 3 Abs. 1 GG gen├╝gt:

Der Vorlagebeschluss sieht Art. 3 Abs. 1 GG unter zwei Gesichtspunkten verletzt. Zum einen f├╝hre ┬ž 6a Abs. 3 Satz 3 EStG zu einer Ungleichbehandlung von wesentlich Gleichem, da Pensionsr├╝ckstellungen ungleich behandelt w├╝rden gegen├╝ber anderweitigem Aufwand, soweit dieser entsprechend der tats├Ąchlichen wirtschaftlichen Verursachung voll abzugsf├Ąhig sei. Damit komme es zu einer Ungleichbehandlung im Hinblick auf das im gesamten ├╝brigen Bilanzsteuerrecht geltende Realisationsprinzip. Unternehmen, die Pensionsr├╝ckstellungen bildeten, seien mit "alle[n] ├╝brigen Unternehmen, die sich an das Realisationsprinzip halten m├╝ssen", vergleichbar (1.). Zum anderen macht das Vorlagegericht eine Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem geltend. Steuerpflichtige w├╝rden unabh├Ąngig von der individuellen Rendite beziehungsweise den Verschuldungskonditionen gleichbehandelt, da "der Zinsvorteil der sp├Ąteren Steuerzahlung einheitlich mit 6 % typisiert" werde. Dies w├Ąre hinnehmbar, wenn markt├╝bliche Zinsertr├Ąge typisiert w├╝rden, jedoch umso bedenklicher, je weiter sich die Typisierung von markt├╝blichen Zinss├Ątzen entferne (2.).

  1. Hinsichtlich des ersten Vergleichspaares ist ein Versto├č gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht hinreichend dargetan. Es erschlie├čt sich jedenfalls nicht ohne Weiteres, warum Unternehmen, die Pensionsr├╝ckstellungen bilden, mit all jenen Unternehmen vergleichbar sein sollen, "die sich an das Realisationsprinzip halten m├╝ssen".
    In steuerlicher Hinsicht wird durch R├╝ckstellungen der (sp├Ąter) gewinnmindernde Aufwand zeitlich vor dem tats├Ąchlichen Zahlungsmittelabfluss geltend gemacht. In der Handelsbilanz vorgenommene R├╝ckstellungen begr├╝nden keine zwingenden Vorgaben f├╝r die Steuerbilanz. Der Gesetzgeber hat mit dem Bilanzrechtsmodernisierungsgesetz vom 25.5.2009 die Verkn├╝pfung von Handels- und Steuerbilanz gelockert. In der Gesetzesbegr├╝ndung hie├č es, es sei zu ├╝berpr├╝fen, ob der handelsrechtliche Jahresabschluss seine bisherige Funktion, aufgrund des Ma├čgeblichkeitsgrundsatzes die steuerliche Leistungsf├Ąhigkeit des bilanzierenden Kaufmanns abzubilden, weiterhin erf├╝llen k├Ânne. Mit Beschluss vom 12.5.2009 hielt der Zweite Senat des Bundesverfassungsgerichts Normen, die die Bildung von R├╝ckstellungen zur Jubil├Ąumszuwendung in sachlicher und zeitlicher Hinsicht begrenzten, f├╝r mit dem Grundgesetz vereinbar (BVerfGE 123, 111).
    Mit diesen steuerrechtlichen und verfassungsrechtlichen Ma├čgaben setzt sich der Vorlagebeschluss nicht im Hinblick auf das oben genannte Vergleichspaar auseinander. Das Vorlagegericht verkennt die Ma├čgaben der Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts. Ob eine R├╝ckstellung steuerrechtlich beachtlich ist, ist eine Entscheidung ├╝ber das Wann der Besteuerung. Indem der Gesetzgeber hierbei auf den Barwert abstellt und f├╝r seine Berechnung einen bestimmten Rechnungszinsfu├č vorgibt, beschr├Ąnkt er die zeitlich vorgelagerte Ber├╝cksichtigung des sp├Ąteren gewinnmindernden Aufwands und bestimmt damit, wann welcher Teil dieses Aufwands geltend gemacht werden kann. Es erschlie├čt sich vor dem Hintergrund dieser Entscheidung auch nicht die Annahme des Vorlagegerichts, dass es "zu einer Ungleichbehandlung im Hinblick auf das im gesamten ├╝brigen Bilanzsteuerrecht geltende Realisationsprinzip" komme. Das Bundesverfassungsgericht misst dem Grundsatz der Ma├čgeblichkeit allenfalls eingeschr├Ąnkt verfassungsrechtliche Bedeutung bei und sieht gute Gr├╝nde zu bezweifeln, dass eine aktuelle bilanzielle Gewinnminderung mit der aktuellen finanziellen Leistungsf├Ąhigkeit einhergeht.
     
  2. Nicht hinreichend begr├╝ndet ist die Vorlage auch hinsichtlich des zweiten Vergleichspaares, f├╝r das das Vorlagegericht eine nicht gerechtfertigte Gleichbehandlung von wesentlich Ungleichem erkennt.

    a) Das Vorlagegericht legt einen Versto├č gegen Art. 3 Abs. 1 GG nicht hinreichend dar.

    Das Bundesverfassungsgericht geht in st├Ąndiger Rechtsprechung hinsichtlich des allgemeinen Gleichheitssatzes davon aus, dass sich je nach Regelungsgegenstand und Differenzierungsmerkmalen im Sinne eines stufenlosen Pr├╝fungsma├čstabs unterschiedliche Grenzen f├╝r den Gesetzgeber ergeben, die vom blo├čen Willk├╝rverbot bis zu einer strengen Bindung an Verh├Ąltnism├Ą├čigkeitserfordernisse reichen. Im Bereich des Steuerrechts besteht ein ÔÇô gegen├╝ber einer reinen Willk├╝rpr├╝fung ÔÇô strengerer Pr├╝fungsma├čstab hinsichtlich der belastungsgleichen Ausgestaltung der Steuer. Jedoch erkennt das Bundesverfassungsgericht hierbei einen Typisierungsspielraum des Gesetzgebers an, der seinerseits durch das Gebot der Verh├Ąltnism├Ą├čigkeit begrenzt wird.

    Die Vorlage legt eine Verletzung von Art. 3 Abs. 1 GG nicht entsprechend den aufgezeigten Ma├čst├Ąben dar. Das Gericht l├Ąsst insbesondere die gebotene Auseinandersetzung mit den Ma├čst├Ąben zur Beurteilung des in ┬ž 6a Abs. 3 Satz 3 EStG festgelegten Rechnungszinsfu├čes vermissen, die das Bundesverfassungsgericht seiner Entscheidung vom 28.11.1984 (BVerfGE 68, 287) zugrunde gelegt hat. Der Erste Senat des Bundesverfassungsgerichts entschied, dass die damalige Anhebung des Rechnungszinsfu├čes f├╝r Pensionsr├╝ckstellungen von 5,5 % auf 6 % mit dem Grundgesetz vereinbar war. Unter dem Gesichtspunkt der unechten R├╝ckwirkung erg├Ąben sich keine verfassungsrechtlichen Bedenken; wesentlich sei, dass sich der Zinsfu├č in einem der wirtschaftlichen Realit├Ąt angemessenen Rahmen halte.
    Den Vorwurf der Willk├╝r gegen ┬ž 6a Abs. 3 Satz 3 EStG erhebt das Vorlagegericht allein insoweit, als sich kein einleuchtender Grund (mehr) f├╝r den Rechnungszinsfu├č von 6 % finde. Bereits den Bezugspunkt f├╝r eine realit├Ątsgerechte Typisierung legt es jedoch nicht den Anforderungen entsprechend dar. Es erschlie├čt sich aus der Vorlageentscheidung nicht, warum der Rechnungszinsfu├č sp├Ątere Zinsertr├Ąge oder den Zinsvorteil durch sp├Ątere Steuerzahlung typisieren m├╝sste. Da ┬ž 6a EStG eine zeitlich gestreckte steuerliche Geltendmachung der Aufwendungen zur Erf├╝llung von Pensionszusagen bezweckt, justiert der kalkulatorische Rechnungszinssatz den Steuerstundungseffekt aus der vorwegnehmenden Ber├╝cksichtigung k├╝nftiger Verm├Âgensminderungen. Hieraus ergibt sich noch nicht, dass dieser Steuerstundungseffekt die gleiche H├Âhe haben m├╝sste wie der Zinsvorteil, der durch die Steuerstundung entsteht. Auch die weiteren Erw├Ągungen der Entscheidung vom 28. November 1984 (BVerfGE 68, 287) k├Ânnen die Darlegung des ma├čgeblichen Bezugspunktes f├╝r eine realit├Ątsgerechte Typisierung nicht ersetzen. Aus diesen erschlie├čt sich nicht, dass eine Absenkung des Rechnungszinsfu├čes und damit die Erm├Âglichung neuer Steuerstundungseffekte geboten w├Ąre.

    b) Auch wenn man mit dem Vorlagegericht davon ausginge, dass der Rechnungszinsfu├č eine reale Marktgr├Â├če abbilden m├╝sste, w├Ąre die Vorlage nicht ausreichend begr├╝ndet.

    Im Ausgangspunkt nachvollziehbar beschr├Ąnkt sich das Vorlagegericht nicht allein auf den markt├╝blichen Zins als Vergleichsma├čstab. Seine Ausf├╝hrungen zur durchschnittlichen Unternehmensrendite sind jedoch nicht aus sich heraus verst├Ąndlich. Das Vorlagegericht f├╝hrt nichts dazu aus, ob alternative Methoden zur Ermittlung der durchschnittlichen Unternehmensrendite in Betracht k├Ąmen und warum die von ihm gew├Ąhlte Methode zwingend oder jedenfalls sachgerechter Weise zugrunde zu legen w├Ąre. Nicht begr├╝ndet hat das Vorlagegericht ferner, warum es das Ergebnis nach (und nicht vor) Steuern zugrunde gelegt hat.
     
  3. Ein anderes Ergebnis folgt auch nicht aus der zwischenzeitlich ergangenen Entscheidung des Bundesverfassungsgerichts vom 8. Juli 2021, dass die Verzinsung von Steuernachforderungen und Steuererstattungen verfassungswidrig war, soweit der Zinsberechnung f├╝r Verzinsungszeitr├Ąume ab dem 1. Januar 2014 ein Zinssatz von monatlich 0,5 % zugrunde gelegt worden ist (BVerfGE 158, 282). Die Entscheidung sagt f├╝r die hier verfahrensgegenst├Ąndliche Frage nichts aus.

Quelle: BVerfG, Pressemitteilung v. 25.8.2023 (il)


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